La giurisprudenza successiva alla riforma sembra aver assunto un approccio ai problemi in materia di apporti dei soci non imputati a capitale meno formalistico e più sostanziale24 . Se si dovesse individuare un filo conduttore che ha guidato le recenti pronunce giurisprudenziali si potrebbe riassumerlo nel seguente principio: la regola, il procedimento possono essere derogati nella sola forma, ma non nella sostanza e la legittimità della deroga al procedimento va valutata alla luce del rispetto dello scopo che la regola o il procedimento disattesi si sono posti, comunque, sempre nel rispetto del principio di parità di trattamento tra i soci e fatti salvi gli interessi spesso ritenuti prioritari dei terzi.
Nella prassi è in uso che i soci effettuino “apporti” in favore della società oltre a quelli qualificabili come conferimenti imputati a capitale sociale (capitali di rischio) e a quello effettuati a titolo di finanziamento (capitale di debito). Si tratta di forme definite “ibride” o “atipiche” di apporto, che non comportano né l’imputazione immediata al capitale sociale (elemento caratterizzante i conferimenti a capitale), e allo stesso tempo non qualificabili come prestiti/mutui alla società che attribuiscono il diritto alla restituzione (caratteristica tipica di un vero e proprio finanziamento25) .
Nel genus dei c.d. “apporti ibridi/atipici” o “apporti non imputati a capitale sociale” vengono distinti: 1) i “versamenti a fondo perduto”, principalmente utilizzati “a copertura di perdite pregresse”; 2) versamenti genericamente “in conto capitale”, con una destinazione generica in vista di un possibile ma non necessario utilizzo per formali operazioni di aumento o ricostituzione del capitale; 3) versamenti in conto (già deliberato) aumento di capitale, suddivisi in tre sottocategorie: a) quelli conseguenti ad aumento di capitale già deliberato e sottoscritto e scindibile, ossia che si perfeziona comunque anche se l’aumento di capitale non viene interamente sottoscritto, con c.d. “scindibilità ulteriore” o ad efficacia immediata (sono quelli che attribuiscono con deliberazione assembleare al socio sottoscrittore immediatamente, contestualmente alla ) quelli conseguenti ad aumento di capitale già deliberato e sottoscritto ed inscindibile dove la qualità di socio si acquista solo se l’aumento di capitale viene sottoscritto per l’intero ammontare, in caso diverso l’operazione risultando totalmente inefficace; 4) infine, i c.d. versamenti in “conto futuro aumento di capitale”, ove il sottoscrittore di un futuro aumento di capitale non ancora deliberato dalla società, sottoscrive anticipatamente e versa l’apporto nelle casse sociali condizionatamente all’adozione della successiva delibera di aumento e quindi destinando detta somma ad uno specifico aumento di capitale non ancora intervenuto.
Chiarite le opzioni circa la qualificazione dell’apporto si pone un problema di rappresentanza contabile solo con riferimento versamenti in conto (già deliberato) aumento di capitale inscindibile e per i versamenti in “conto futuro aumento di capitale” non ancora deliberato, visto che è pacifica l’iscrizione nell’ambito del patrimonio netto dei versamenti a fondo perduto e dei generici versamenti in conto capitale26 .
L’iscrizione nell’ambito del patrimonio netto27 comporta che dette poste potranno al più costituire oggetto di distribuzione in quanto riserve, ma non di “rimborso”, intendendosi con il termine rimborso la restituzione di una somma al finanziatore/creditore che l’ha fornita . La distribuzione in ragione delle partecipazioni sociali è un’operazione della società rispetto alla quale i soci partecipanti hanno una mera aspettativa . In queste ipotesi, la c.d. stabilità dell’apporto sta a significare che la decisione sulla distribuzione è sempre rimessa alla competenza dell’assemblea e non a quella dell’organo gestorio.
Venendo alla trattazione dell’ipotesi di aumento del capitale già deliberato con la previsione della scindibilità (sia se con scindibilità immediata che se con scindibilità differita) si deve ritenere che verrà incrementato il patrimonio netto sin dal momento dell’ ingresso delle somme nelle casse sociali con l’unica differenza che, nel caso in cui sia stata deliberata dall’assemblea l’efficacia immediata della sottoscrizione il versamento della somma corrispondente verrà imputato direttamente alla voce capitale sociale, mentre se l’efficacia della sottoscrizione è posticipata alla scadenza del termine finale di sottoscrizione l’apporto verrà parcheggiato tra le riserve per poi confluire, una volta scaduto il termine finale di sottoscrizione nella posta capitale sociale.
Viceversa, le due fattispecie “versamenti in conto aumento del capitale deliberato inscindibile” e versamenti in “conto futuro aumento del capitale non ancora deliberato” costituiscono fattispecie sovrapponibili, trattandosi, in entrambi i casi, di apporti eseguiti in virtù di negozi sottoposti al verificarsi di una condizione/evento che ne determinano l’efficacia o l’inefficacia, con l’unica differenza che per i primi (i versamenti in conto aumento di capitale deliberato inscindibile) la condizione si pone a valle del procedimento di aumento del capitale sociale, mentre per i secondi (i versamenti in conto futuro aumento sottoscrizione dell’aumento, la qualità di socio); b) quelli conseguenti ad aumento di capitale già deliberato e sottoscritto con scindibilità semplice e termine finale di sottoscrizione, ove la qualità di socio si acquisisce sempre anche se l’aumento di capitale non viene interamente sottoscritto, ma solo una volta scaduto il termine finale di sottoscrizione; cdi capitale non ancora deliberato), la condizione è a monte dell’intero processo, che, in quest’ultimo caso, non è nemmeno iniziato. Come si vedrà in seguito, la qualificazione dei relativi negozi e la conseguente appostazione contabile sono per queste tipologie di conferimenti dibattute e controverse, anche se la prima ipotesi (aumento del capitale già deliberato ma inscindibile) comporta di regola la quasi immediata inefficacia del versamento e la relativa restituzione.
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